Transfer pricing: la Cassazione chiarisce l’onere della prova
La disciplina del transfer pricing rappresenta uno degli ambiti più complessi e dibattuti del diritto tributario internazionale. Con la recente ordinanza n. 12061/2024, la Corte di Cassazione è tornata a pronunciarsi sulla cruciale questione della ripartizione dell’onere della prova tra Amministrazione finanziaria e contribuente, consolidando un orientamento giurisprudenziale di fondamentale importanza per le imprese multinazionali.
I Fatti del Caso
Una società italiana, operante nel settore della lavorazione artistica di lusso, si è vista notificare un avviso di accertamento con cui l’Amministrazione finanziaria contestava due principali rilievi ai fini IRES e IRAP per l’anno 2010:
- Indeducibilità parziale delle provvigioni: L’Ufficio riteneva indeducibili le provvigioni, per la parte eccedente il 10%, corrisposte dalla società madre alle sue controllate estere (situate in Nord America e Francia) per l’attività di intermediazione nella vendita di mosaici. Tale soglia del 10% era stata identificata come il ‘valore normale’ di mercato, mediamente corrisposto ad agenti terzi indipendenti per prestazioni analoghe.
- Indeducibilità dei costi per flagship store: Veniva contestata la deducibilità dei costi addebitati alla società italiana dalle controllate estere per la gestione di negozi monomarca (flagship store) a Parigi e New York, per presunto difetto di inerenza.
La Commissione Tributaria Provinciale accoglieva parzialmente il ricorso dell’azienda, annullando il rilievo sui costi dei negozi ma confermando quello sulle provvigioni. La decisione veniva integralmente confermata in appello dalla Commissione Tributaria Regionale, che rigettava sia l’appello principale della società che quello incidentale dell’Agenzia.
La Decisione della Corte di Cassazione
La Suprema Corte ha rigettato entrambi i ricorsi, quello principale della società e quello incidentale dell’Amministrazione finanziaria, fornendo chiarimenti essenziali sulla materia.
L’onere della prova nel transfer pricing
Il motivo principale del ricorso della società si concentrava sulla presunta errata applicazione del principio di vicinanza della prova. Secondo la ricorrente, l’onere probatorio in materia di transfer pricing non poteva gravare su di essa sulla base della sola contestazione di una transazione a un prezzo apparentemente non di mercato.
La Cassazione ha respinto questa tesi, ribadendo il suo consolidato orientamento:
- Ruolo dell’Amministrazione Finanziaria: L’Ufficio ha l’onere di provare l’esistenza di transazioni tra imprese collegate e che il corrispettivo pattuito appare inferiore (o superiore, a seconda dei casi) al valore normale. Questa prova costituisce il fondamento della pretesa fiscale.
- Ruolo del Contribuente: Una volta che l’Amministrazione ha fornito tale prova, l’onere si sposta sul contribuente. Sarà quest’ultimo a dover dimostrare, in base al principio di vicinanza della prova, che la transazione è avvenuta in conformità ai valori di mercato. Il contribuente, infatti, è il soggetto che dispone di tutti gli elementi (analisi di comparabilità, contratti, studi di settore) necessari per giustificare la politica dei prezzi infragruppo adottata.
La Corte ha chiarito che questo meccanismo non costituisce un’inversione dell’onere della prova, ma una sua ripartizione sequenziale e logica.
L’appello incidentale sui costi degli show-room
L’Agenzia delle Entrate, con il suo ricorso incidentale, lamentava l’omessa pronuncia dei giudici d’appello su un motivo specifico: la violazione della disciplina di ripartizione dei costi (cost sharing agreement) secondo i principi OCSE. La Cassazione ha ritenuto infondato anche questo motivo, affermando che la decisione dei giudici di merito, sebbene incentrata sul concetto di ‘inerenza’, era comunque adeguata. La CTR aveva correttamente ritenuto che i costi per i flagship store, volti a valorizzare un marchio di proprietà esclusiva della casa madre, dovessero logicamente gravare su quest’ultima, considerata la gestione strategica unitaria del gruppo.
Le Motivazioni della Sentenza
La Corte ha colto l’occasione per ribadire alcuni pilastri interpretativi della normativa sul transfer pricing (art. 110, comma 7, TUIR). In primo luogo, ha confermato che tale disciplina non ha una natura antielusiva in senso stretto. Il suo obiettivo non è sanzionare un intento fraudolento del contribuente, ma reprimere il fenomeno economico dello spostamento di base imponibile tra Paesi con fiscalità differenti. La ratio della norma è quella di assicurare la conformità delle operazioni infragruppo al principio di libera concorrenza (arm’s length principle).
Di conseguenza, la prova richiesta all’Amministrazione non riguarda il conseguimento di un concreto vantaggio fiscale o una maggiore fiscalità nazionale, ma unicamente l’esistenza di una transazione a un prezzo ‘anomalo’. In questo contesto, il ‘valore normale’ è definito dall’art. 9, comma 3, del TUIR come ‘il prezzo o corrispettivo mediamente praticato per beni e servizi della stessa specie o similari, in condizioni di libera concorrenza’. La valutazione comparativa deve tenere conto delle linee guida OCSE, senza però escludere il riferimento a listini, tariffe e altre fonti di dati oggettivi.
Le Conclusioni
L’ordinanza in esame consolida un quadro chiaro e stabile per la gestione del contenzioso in materia di transfer pricing. Le imprese sono chiamate a una gestione sempre più attenta e documentata delle proprie politiche di prezzo infragruppo. La sentenza sottolinea l’importanza cruciale di predisporre e conservare una solida documentazione (il cosiddetto ‘Master File’ e ‘Country File’) in grado di dimostrare la coerenza delle transazioni con il valore normale di mercato. La mancanza di tale supporto probatorio espone l’azienda a un rischio significativo, poiché una volta che l’Ufficio ha sollevato una contestazione fondata su elementi oggettivi, l’onere di difendere le proprie scelte ricade interamente su di essa.
In materia di transfer pricing, a chi spetta l’onere della prova?
L’onere della prova è ripartito: l’Amministrazione finanziaria deve provare l’esistenza di transazioni tra società collegate a un prezzo apparentemente non conforme al valore di mercato. Successivamente, spetta al contribuente, in virtù del principio di vicinanza della prova, dimostrare che il prezzo applicato era invece congruo e conforme al principio di libera concorrenza.
La disciplina del transfer pricing ha una funzione antielusiva?
No, secondo l’orientamento consolidato della Cassazione, non si tratta di una disciplina antielusiva in senso proprio. La sua finalità non è contrastare un intento elusivo, ma reprimere il fenomeno economico dello spostamento di base imponibile tra Paesi, garantendo che le transazioni infragruppo avvengano al ‘valore normale’ come se fossero state concluse tra imprese indipendenti.
Come si determina il ‘valore normale’ di una transazione infragruppo?
Il ‘valore normale’ è il prezzo o corrispettivo mediamente praticato per beni o servizi simili in condizioni di libera concorrenza. Per determinarlo, si fa riferimento, in quanto possibile, a listini o tariffe del fornitore, a mercuriali, a listini delle camere di commercio e a tariffe professionali, tenendo conto anche degli sconti d’uso e seguendo i metodi comparativi indicati dalle linee guida OCSE.